作者：呂鳳鳴 張偉亞

來源：中證鵬元評級

主要內(nèi)容

近年各地方政府積極推動(dòng)國有資產(chǎn)整合和城投企業(yè)轉(zhuǎn)型，國有企業(yè)資產(chǎn)重組事項(xiàng)頻頻發(fā)生，其中涉稅問題是一個(gè)重要的實(shí)操問題，若未能妥善規(guī)劃，不僅可能形成意料之外的稅負(fù)支出，甚至可能關(guān)乎改革重組方案能否順利落地。

在我國現(xiàn)行稅制下，地方國企整合重組會(huì)涉及多個(gè)稅種的納稅義務(wù)，主要可歸納為“五稅一費(fèi)”，企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅以及城建稅、教育費(fèi)附加，本文對地方國企整合重組中高頻面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行案例分析。文中分析的典型涉稅風(fēng)險(xiǎn)情形包括：

（1）對企業(yè)所得稅“特殊性稅務(wù)處理”適用條件理解不當(dāng)；

（2）土地、房產(chǎn)權(quán)屬變更，產(chǎn)生大額土地增值稅支出；

（3）對資產(chǎn)“打包轉(zhuǎn)讓”免征增值稅政策程序執(zhí)行不當(dāng)；

（4）被合并方歷史遺留稅務(wù)問題的承繼。

我們建議，地方國企在整合重組中對涉稅風(fēng)險(xiǎn)高度重視，在合法合規(guī)的前提下，進(jìn)行合理稅務(wù)籌劃，包括：（1）重視前期稅務(wù)盡職調(diào)查；（2）設(shè)計(jì)多套整合方案并進(jìn)行稅負(fù)測算；（3）進(jìn)行稅務(wù)籌劃，優(yōu)選最優(yōu)路徑；（4）與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行事先溝通，及（5）規(guī)范操作、完備資料。從而實(shí)現(xiàn)降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)、規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)的目的。

近年來地方政府積極推動(dòng)國有資產(chǎn)整合和城投企業(yè)轉(zhuǎn)型，在此過程中，涉及較為頻繁的國有資產(chǎn)的劃撥、轉(zhuǎn)讓或收購等行為。涉稅問題是其中一個(gè)繞不開的實(shí)操問題，如果未能妥善規(guī)劃，不僅可能形成意料之外的稅負(fù)支出，甚至可能關(guān)乎改革重組方案能否順利落地。因此，本文從國有資產(chǎn)資源整合重組過程中涉及的稅收種類及相關(guān)優(yōu)惠政策、可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及合理籌稅建議等方面，對地方國企整合的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行探析。

一、地方國企整合重組涉及主要稅種及適用稅收優(yōu)惠政策

在我國現(xiàn)行稅制下，地方國企整合重組會(huì)涉及多個(gè)稅種的納稅義務(wù)，主要可歸納為“五稅一費(fèi)”，即（1）企業(yè)所得稅：對重組過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、股權(quán)溢價(jià)、債務(wù)重組收益等征稅；（2）增值稅：資產(chǎn)在重組過程中發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，若構(gòu)成視同銷售，則需要對應(yīng)稅銷售收入征增值稅；（3）土地增值稅：如果涉及國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物（以下簡稱“房地產(chǎn)”）的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方需繳納土地增值稅；（4）契稅：以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)的房地產(chǎn)作為征稅對象，對產(chǎn)權(quán)承受人征收；（5）印花稅：產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、新增實(shí)收資本等應(yīng)稅憑證需貼花；（6）城建稅、教育費(fèi)附加：隨增值稅同步產(chǎn)生，相關(guān)減免政策同步享受。以最常見的股權(quán)劃轉(zhuǎn)和房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)兩種整合形式而言，股權(quán)劃轉(zhuǎn)（非上市公司）僅涉及企業(yè)所得稅、印花稅，房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)則涉及上述全部“五稅一費(fèi)”。

自2014年起，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局先后出臺了一系列支持企業(yè)并購重組的財(cái)稅政策，企業(yè)符合條件的重組行為，可以享受暫不征收或免征增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅及契稅等政策，主要涉及到的稅收優(yōu)惠政策及適用條件如下：

二、地方國企整合重組面臨的常見涉稅風(fēng)險(xiǎn)及案例分析

在地方國企整合過程中，因?qū)Χ愂障嚓P(guān)政策把握不夠或重視不足，可能出現(xiàn)諸多稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，涉稅風(fēng)險(xiǎn)可分為兩種類型，一種是企業(yè)由于不能準(zhǔn)確、有效履行稅法所規(guī)定的義務(wù)，少繳稅款，而導(dǎo)致受到法律處罰、產(chǎn)生稅收滯納金以致受到額外的經(jīng)濟(jì)損失。另一種則是由于企業(yè)沒有充分理解享受稅收優(yōu)惠的條件，交易方案設(shè)計(jì)不妥，從而導(dǎo)致沒有依法享有本應(yīng)享受的稅收減免，造成企業(yè)納稅成本上升的情況。

下文將結(jié)合案例[1]，對地方國企整合過程中高頻出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行梳理分析。

典型涉稅風(fēng)險(xiǎn)情形1——對企業(yè)所得稅“特殊性稅務(wù)處理”適用條件理解不當(dāng)

地方國企資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中，企業(yè)所得稅適用特殊性稅務(wù)處理原則遞延納稅，需同時(shí)滿足財(cái)稅【2009】59號《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中規(guī)定的5個(gè)要件，即（1）具有合理的商業(yè)目的，不以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目的，（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例≥50%[2]，（3）企業(yè)重組后連續(xù)12個(gè)月不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，（4）股權(quán)支付金額占支付總額的比例符合規(guī)定（≥85%），（5）原主要股東在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

財(cái)稅【2014】109號、財(cái)稅【2014】116號對財(cái)稅【2009】59號進(jìn)行補(bǔ)充，其中財(cái)稅【2014】109號對母子公司之間的資產(chǎn)/股權(quán)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理的條件進(jìn)行明確規(guī)定：對于100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)資產(chǎn)或資產(chǎn)，凡具有商業(yè)目的、不以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可適用特殊性稅務(wù)處理。財(cái)稅【2014】116號則對非貨幣性資產(chǎn)投資事項(xiàng)進(jìn)行專項(xiàng)補(bǔ)充。

由于企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理適用條件較為復(fù)雜，企業(yè)在實(shí)務(wù)中對“由居民企業(yè)100%直接持股”、“合理商業(yè)目的”、“12個(gè)月內(nèi)不改變實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)”等關(guān)鍵要點(diǎn)若理解出現(xiàn)偏差，或備案程序合規(guī)性不足，則易出現(xiàn)企業(yè)自行認(rèn)定符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件而未繳納稅款，但后期被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定不符合相關(guān)條件，要求企業(yè)補(bǔ)稅及滯納金，從而帶來額外損失的情況。

案例一某市國有企業(yè)A公司、C公司均由某市政府直接持股100%，A公司、C公司分別持有B公司80%和20%股權(quán)，A公司擬通過吸收合并B公司方式進(jìn)行整合優(yōu)化，經(jīng)市國資委批準(zhǔn)，C公司將所持有的B公司20%股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給A公司，6個(gè)月后，A公司開展吸收合并工作，B公司注銷。C公司認(rèn)為其與A公司同為某市政府直接全資持股企業(yè)，認(rèn)為符合同一投資主體內(nèi)股權(quán)劃轉(zhuǎn)的要求，因此申報(bào)了特殊性稅務(wù)處理，暫不確認(rèn)所得、未繳納企業(yè)所得稅。

稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后認(rèn)為，A公司、C公司雖同為市政府直接持股100%，但“同一政府”并非“同一居民企業(yè)”，不符合“受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)”要求。且B公司在股權(quán)劃轉(zhuǎn)6個(gè)月后注銷，也違反了“連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)”的要求。因此要求C公司按照股權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)所得，并補(bǔ)繳相應(yīng)企業(yè)所得稅及滯納金。

案例二某省屬國企A公司直接持有B公司100%股權(quán)，B公司又直接持有C公司100%股權(quán)，即C公司為A公司的孫公司。為壓縮管理層級、調(diào)整公司內(nèi)部資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，C公司將名下一棟賬面價(jià)值0.8億元、市場評估價(jià)值2億元的辦公樓資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給A公司。C公司認(rèn)為，其與A公司滿足100%持股的條件，因此申報(bào)了特殊性稅務(wù)處理，未確認(rèn)所得、未繳納企業(yè)所得稅。

稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后認(rèn)為，財(cái)稅【2014】109號明確，特殊性稅務(wù)處理僅適用于100%“直接”控制的母子公司之間，而A公司和C公司之間隔了一層B公司，不滿足直接持股的要求，因此該資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)應(yīng)該按照資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)所得，并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅及滯納金。

為避免上述風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)施股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前，應(yīng)首先確認(rèn)雙方現(xiàn)有股權(quán)關(guān)系及交易方案滿足財(cái)稅【2009】59號、財(cái)稅【2014】109號等法規(guī)要求的定量條件，若不滿足，可考慮通過調(diào)整股權(quán)結(jié)構(gòu)、優(yōu)化交易方案等方式使得滿足相應(yīng)條件再實(shí)施轉(zhuǎn)讓，同時(shí)應(yīng)對“具有合理商業(yè)目的”、“重組后連續(xù)12個(gè)月不改變原有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)”、“原股東在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)”等定性條件提高重視并嚴(yán)格執(zhí)行、在會(huì)計(jì)處理方面確保合規(guī)，并按要求在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)報(bào)送相關(guān)書面材料。

典型涉稅風(fēng)險(xiǎn)情形2——土地、房產(chǎn)權(quán)屬變更，產(chǎn)生大額土地增值稅支出

企業(yè)合并、分立等重組過程中，只要房地產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，在稅法上通常被視同銷售，轉(zhuǎn)讓方需要繳納土地增值稅，受讓方則需要繳納契稅。土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額，即房地產(chǎn)公允價(jià)值扣除取得房地產(chǎn)的相關(guān)成本費(fèi)用，稅率采用30%-60%四級累進(jìn)稅率，增值率越高，稅率越高。契稅的計(jì)稅依據(jù)為房地產(chǎn)的成交價(jià)（或市場價(jià)），稅率為3-5%的比例稅率。

根據(jù)財(cái)稅【2015】5號及《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2023年第51號）文件規(guī)定，在企業(yè)改制重組中，以下幾種情形可暫不征收土地增值稅：（1）企業(yè)按照《公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制[3]，對改制前的企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)；（2）兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)；（3）企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)；（4）單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資。以上政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

根據(jù)財(cái)稅【2018】17號及《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2023年第49號）文件規(guī)定，免征契稅的情形包括：（1）企業(yè)改制；（2）事業(yè)單位改制；（3）公司合并；（4）公司分立；（5）企業(yè)破產(chǎn)；（6）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)；（7）債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)；（8）劃撥用地出讓或作價(jià)出資；（9）公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓。其中，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方面，明確規(guī)定對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間、同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

契稅與土地增值稅為孿生稅種，一個(gè)是轉(zhuǎn)讓方交，一個(gè)是受讓方交，二者一般同步發(fā)生，但現(xiàn)行法律規(guī)定的稅收優(yōu)惠適用情形卻不完全一致，相對來說，契稅優(yōu)惠涉及的范圍更廣（尤其是包含政府安排下的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)情形），且契稅優(yōu)惠政策為免征，而土地增值稅優(yōu)惠政策則為暫不征收，本質(zhì)為遞延納稅，后續(xù)將房地產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓時(shí)還需補(bǔ)繳稅款。另一方面，地方國企持有的房地產(chǎn)通常取得時(shí)歷史成本較低，隨著時(shí)間推移和市場價(jià)格上行，累積了大量公允價(jià)值評估增值，而土地增值稅采用累進(jìn)稅率制，資產(chǎn)增值率超過200%時(shí)，土地增值稅率最高可達(dá)60%，因此，在地方國企整合重組中，若未能很好地設(shè)計(jì)重組方案，產(chǎn)生大量房地產(chǎn)權(quán)屬變更，較易發(fā)生意料之外的大額土地增值稅稅負(fù)支出。

案例三：為了優(yōu)化國有資源配置效率，江蘇省某市轄區(qū)對下屬國有企業(yè)職能定位及分工范圍進(jìn)行重新劃分，將原分散在4-5個(gè)不同企業(yè)中的國有房地產(chǎn)運(yùn)營租賃職能集中到一家企業(yè)A企業(yè)名下，因此，在某市轄區(qū)國資辦的主導(dǎo)下，其余幾家企業(yè)將其名下所持有的自營房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給A企業(yè)，并于3個(gè)月后完成資產(chǎn)過戶手續(xù)，A企業(yè)按照相關(guān)房地產(chǎn)的評估價(jià)值進(jìn)行入賬。某市轄區(qū)國資辦認(rèn)為，本次房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓系無償劃轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有獲得收入，因此無需繳納土地增值稅。

然而，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核后認(rèn)為，本次整合重組過程中，不涉及企業(yè)改制、合并、分立或作價(jià)出資等符合財(cái)稅【2015】5號規(guī)定享受土地增值稅優(yōu)惠的情況，且雖不是有償轉(zhuǎn)讓，但涉及房地產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，仍需要按照公允價(jià)值計(jì)算確定視同銷售收入，因此A企業(yè)需要補(bǔ)繳大額土地增值稅，產(chǎn)生了意料之外的大額稅負(fù)。

為避免上述風(fēng)險(xiǎn)，在整合重組中，若涉及到大規(guī)模房地產(chǎn)權(quán)屬變更，可考慮用股權(quán)劃轉(zhuǎn)代替資產(chǎn)直接劃轉(zhuǎn)，或通過協(xié)議約定，將資產(chǎn)所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)分離，在整合中將經(jīng)營權(quán)移交，而所有權(quán)保持不變，從而避免過高的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)稅負(fù)。

典型涉稅風(fēng)險(xiǎn)情形3——對資產(chǎn)“打包轉(zhuǎn)讓”免征增值稅政策程序執(zhí)行不當(dāng)

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)行辦法》（財(cái)稅【2016】36號），納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或部分實(shí)物資產(chǎn)及其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位或個(gè)人，不屬于增值稅征稅范圍，其中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。具體執(zhí)行時(shí)，要求納稅人轉(zhuǎn)讓的實(shí)物資產(chǎn)對應(yīng)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力必須一并轉(zhuǎn)讓，三者缺一不可，否則不符合不征收增值稅規(guī)定。需特別提醒的是，在該重組方式下，企業(yè)應(yīng)該妥善制定重組方案，保留完備的能夠證明轉(zhuǎn)讓行為“整體性”的關(guān)鍵資料，并提前向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，否則可能會(huì)產(chǎn)生政策適用上的分歧。其中，關(guān)鍵證明資料需包括：（1）由政府部門出具的整合文件或由參與各方簽訂的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，其中明確“資產(chǎn)、負(fù)債、勞動(dòng)力”三合一轉(zhuǎn)讓，并同時(shí)列明資產(chǎn)明細(xì)、負(fù)債清單和人員交接安排；（2）勞動(dòng)力轉(zhuǎn)移清單及佐證，包括變更員工勞動(dòng)合同、社保繳費(fèi)主體變更記錄、工會(huì)或職工代表大會(huì)決議等；（3）債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)移資料，包括債權(quán)轉(zhuǎn)讓通知書、債務(wù)人確認(rèn)回執(zhí)、債務(wù)承接及擔(dān)保安排說明、貸款合同變更記錄等。

案例四：某地城投集團(tuán)A集團(tuán)實(shí)行內(nèi)部資源整合，將旗下一家子公司名下的廠房資產(chǎn)（包括建筑物、土地、設(shè)備及部分工作人員）整體轉(zhuǎn)讓給另一家子公司，A集團(tuán)原計(jì)劃適用“資產(chǎn)+負(fù)債+勞動(dòng)力”一并轉(zhuǎn)讓的方式，不征增值稅。但在實(shí)際操作中，A集團(tuán)僅完成了資產(chǎn)和負(fù)債的劃轉(zhuǎn)，未及時(shí)辦理員工勞動(dòng)合同的轉(zhuǎn)移手續(xù)，也未及時(shí)向人社局備案員工勞動(dòng)關(guān)系變更。稅務(wù)機(jī)關(guān)在后續(xù)審核中認(rèn)定A集團(tuán)該轉(zhuǎn)讓行為不滿足“打包轉(zhuǎn)讓”的核心要件，因此追繳增值稅和城建稅、教育費(fèi)附加，同時(shí)加收滯納金。

因此，若要適用資產(chǎn)“打包轉(zhuǎn)讓”免征增值稅政策，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對“債權(quán)、負(fù)債、勞動(dòng)力”三者同步轉(zhuǎn)移提高重視，保留完整的相關(guān)證明材料，并按要求提前向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案。

典型涉稅風(fēng)險(xiǎn)情形4——被合并方歷史遺留稅務(wù)問題的承繼

根據(jù)我國稅收征管法，被合并企業(yè)應(yīng)盡未盡的納稅義務(wù)由合并后企業(yè)承繼。若被合并企業(yè)歷史上存在虛開發(fā)票、納稅申報(bào)不合規(guī)、偷稅漏稅、欠繳稅款等問題，都可能被合并方所承繼，帶來額外的損失。此類風(fēng)險(xiǎn)在地方國企收購民企的情況下較容易出現(xiàn)。

案例五：，某地某城投公司A公司為了實(shí)現(xiàn)市場化轉(zhuǎn)型、拓展市場化收入來源，以股權(quán)收購方式，溢價(jià)收購一家本地民營施工企業(yè)B公司，收購?fù)瓿梢荒旰螅悇?wù)機(jī)關(guān)對B公司進(jìn)行例行稽查，發(fā)現(xiàn)其在被收購前三年存在大量“賬外收入”（即設(shè)置兩套賬，隱匿收入），同時(shí)通過虛開發(fā)票虛增成本，涉嫌偷逃企業(yè)所得稅和增值稅。

稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》和《行政處罰決定書》，要求B公司補(bǔ)繳稅款、滯納金及罰金共計(jì)5000萬元，由于B公司已經(jīng)成為A公司的子公司，這筆支出使得A公司蒙受了較大損失，且面臨國有資產(chǎn)審計(jì)的質(zhì)詢。

因此，在實(shí)施股權(quán)收購之前，應(yīng)對被合并方進(jìn)行充分的稅務(wù)盡職調(diào)查，識別歷史遺留風(fēng)險(xiǎn)，從而避免相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

三、地方國企整合重組中的合理籌稅建議

通過前文對地方國企整合過程中典型涉稅風(fēng)險(xiǎn)和典型案例進(jìn)行梳理總結(jié)，我們提出以下幾點(diǎn)建議：

（一）重視前期稅務(wù)盡職調(diào)查

在重組前，建議各有關(guān)方面對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高度重視，聘請專業(yè)的稅務(wù)顧問或律師，對參與整合的各家企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)盡職調(diào)查，識別歷史遺留風(fēng)險(xiǎn)，并評估主要資產(chǎn)的稅務(wù)屬性（如計(jì)稅基礎(chǔ)、折舊攤銷方法、扣除條件等）。

（二）設(shè)計(jì)多套整合方案并進(jìn)行稅負(fù)測算

基于前期的稅務(wù)盡調(diào)結(jié)果和整體整合目標(biāo)，設(shè)計(jì)2-3套不同的整合路徑，對每套方案下的各項(xiàng)稅負(fù)進(jìn)行精細(xì)化測算和比較。

（三）進(jìn)行稅務(wù)籌劃，優(yōu)選最優(yōu)路徑

對照國家稅收優(yōu)惠政策，判斷各方案是否使用及需要滿足哪些條件，選擇整體稅負(fù)最優(yōu)、法律風(fēng)險(xiǎn)最低的方案。針對地方國企整合中常見的具體情形，我們試提出以下兩條通用性的稅務(wù)籌劃思路：

（1）通過股權(quán)交易代替資產(chǎn)交易，降低土地增值稅稅負(fù)

在地方國企整合中，經(jīng)常需要涉及到房地產(chǎn)等資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，在稅法上，直接的房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移通常被視同銷售，需要征收大額的土地增值稅，土地增值稅優(yōu)惠的適用條件較為嚴(yán)苛，一般性的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)通常不適用。因此我們建議，盡量采用股權(quán)交易來代替資產(chǎn)過戶。在實(shí)務(wù)操作中，可以采用新設(shè)項(xiàng)目公司，把需要轉(zhuǎn)移的房地產(chǎn)先作價(jià)入股，注入項(xiàng)目公司，再轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股權(quán)。作價(jià)入股環(huán)節(jié)滿足“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，暫不征收土地增值稅”，項(xiàng)目公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，形式上為股權(quán)交易，不屬于土地增值稅征稅范圍，從而可以合理遞延大額土地增值稅稅負(fù)支出。

需要提醒，①在實(shí)務(wù)中，以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，存在被少數(shù)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)穿透認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而要求企業(yè)補(bǔ)繳土地增值稅的個(gè)案。我們建議企業(yè)在采用這種方式時(shí)，應(yīng)注意提前與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，及時(shí)報(bào)送備案材料，以免事后產(chǎn)生爭議。②由于作價(jià)入股環(huán)節(jié)中土地增值稅暫不征稅優(yōu)惠要求轉(zhuǎn)讓任意一方不得為房地產(chǎn)企業(yè)，各地對房地產(chǎn)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一，因此我們建議在項(xiàng)目公司營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍內(nèi)容應(yīng)盡量避免與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)表述；③為證明交易具有合理商業(yè)目的，而非以避稅為主要目標(biāo)，建議在作價(jià)入股項(xiàng)目公司與轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股權(quán)之間保持12個(gè)月的時(shí)間間隔。

（2）合理設(shè)計(jì)交易方案，滿足企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件

如前所述，根據(jù)財(cái)稅【2014】109號，劃入方和劃出方之間為100%直接控制的居民企業(yè)或劃出方和劃入方為受同一多相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)，雙方股權(quán)/資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)在符合條件下，可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理，遞延繳納企業(yè)所得稅。在實(shí)務(wù)中，若需進(jìn)行資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的公司之間不滿足“100%直接控制”條件，可考慮先通過調(diào)整股權(quán)結(jié)構(gòu)，使其滿足100%直接控制的條件，再實(shí)施劃轉(zhuǎn)，例如在案例二中，孫公司C公司向母公司A公司無償劃轉(zhuǎn)辦公樓資產(chǎn)，不滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可以先讓B公司將其所持的100%C公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給A公司，使得A公司對C公司形成100%直接控制，并保持該股權(quán)結(jié)構(gòu)至少12個(gè)月的時(shí)間間隔，再進(jìn)行資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。

（四）與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行事先溝通

對于交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜或重大的重組項(xiàng)目，建議在方案最終定稿前，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅政部門進(jìn)行專業(yè)溝通，就方案的稅務(wù)處理達(dá)成共識，必要時(shí)可申請稅收事先裁定，獲取官方的確定性意見，這是規(guī)避后續(xù)風(fēng)險(xiǎn)的最有效手段。

（五）規(guī)范操作，完備資料

在重組實(shí)施過程中，要重視所有操作步驟合規(guī)，同時(shí)注意妥善保留所有資料，包括政府、國資委的批復(fù)文件、企業(yè)董事會(huì)、股東會(huì)決議、重組整合方案及協(xié)議、資產(chǎn)評估報(bào)告等，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)核查。對于申請企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理、增值稅“打包轉(zhuǎn)讓”免稅處理等優(yōu)惠政策的情形，應(yīng)按照法規(guī)要求及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒覆牧稀?/span>

[1]注：本文中所涉及案例，部分為根據(jù)公開信息查到的真實(shí)案例，部分為根據(jù)常見情況改編的情景案例

[2]原為≥75%，財(cái)稅【104】109號文后放寬至≥50%

[3]包括非公司制企業(yè)改制為公司制企業(yè)、有限責(zé)任公司改制為股份有限公司、股份有限公司變更為有限責(zé)任公司等

作者|呂鳳鳴 張偉亞

部門|中證鵬元 工商企業(yè)評級部

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原標(biāo)題： 以案例的視角分析國企整合重組中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)